Korrekturen vergessener Einlagen von GmbH-Gesellschaftern

Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften müssen die Einlagen, die nicht in das gezeichnete Nennkapital geleistet werden, am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs im steuerlichen Einlagekonto erfassen (§ 27 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes/KStG). Typischerweise sind Barzuschüsse oder Nachschüsse, Einzahlungen in die Kapitalrücklage oder der werthaltige Teil einer Forderung beim Verzicht auf Gesellschafterforderungen solche Einlagen.

Ist ein Zugang zum Einlagekonto versehentlich nicht erfasst worden, wird dies oftmals erst erkannt, wenn der insoweit fehlerhafte Feststellungsbescheid bestandskräftig ist. In diesen Fällen verhindert die Grundlagenfunktion des Feststellungsbescheids eine Korrektur des Folgebescheids, sodass sich die Frage stellt, ob einer „vergessenen“ Einlage mit verfahrensrechtlichen Mitteln begegnet werden kann.

Der Kölner Steuerberater und vereidigte Buchprüfer Prof. Dr. Hans Ott wies beim Steuerforum 2018 in Hannover auf das Fehlen eines höchstrichterlichen Urteils und die uneinheitliche Rechtsprechungspraxis der Finanzgerichte hin. Fraglich ist, ob eine Korrektur als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) in Betracht kommt, weil das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare Unrichtigkeit als eigene im Bescheid übernimmt. Die Finanzgerichte lehnen eine solche Korrektur nach § 129 AO überwiegend ab. Demgegenüber hat das Finanzgericht Köln (Urteil vom 06.03.2012, 13 K 1250/10; Urteil vom 07.04.2016, 13 K 37/15) eine Korrektur nach § 129 AO zugelassen, obwohl der Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig war. Als Indiz für eine offenbare Unrichtigkeit wurde dabei gewertet, dass aus den der Steuererklärung beigefügten Unterlagen, wie beispielsweise dem Bilanzbericht, dem Wirtschaftsprüfer-Bericht über die Abschlussprüfung, eindeutig ein Zugang zur Kapitalrücklage – hier eine Bareinzahlung – erkennbar gewesen ist. Der „vergessene“ Zugang zum Einlagekonto wurde zunächst als mechanischer Übertragungsfehler des Steuerpflichtigen zwischen dem Jahresabschluss und der Feststellungserklärung gewertet, den anschließend das Finanzamt als eigenen Fehler übernommen hat. Der Sichtweise des FG Köln hat sich auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Urteil vom 13.10.2016, 10 K 10320/15) angeschlossen, wenn ohne weitere Prüfung ersichtlich ist, dass Einzahlungen in die Kapitalrücklage bar erfolgt sind. Liegt ein Fall des § 129 AO vor, kann der betreffende Feststellungsbescheid nach § 181 Abs. 5 AO auch bei eingetretener Festsetzungsverjährung noch geändert werden.

Ott warnte davor, die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit in den Fällen einer Sacheinlage sowie bei einem Forderungsverzicht, durchsetzen zu wollen. Dies sei regelmäßig nicht möglich, weil mit der zutreffenden Bewertung der Einlage eine rechtliche Würdigung und gegebenenfalls eine tatsächliche Sachverhaltsermittlung vorzunehmen ist.

Auch eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO dürfte regelmäßig nicht in Betracht kommen, weil entweder bereits sämtliche relevanten Tatsachen im Jahresabschluss mitgeteilt worden sind, oder weil der Steuerpflichtige das erst nachträgliche Bekanntwerden selbst grob verschuldet hat.